兩稅合一存廢之爭議已許久，卻直到去年才完成部分修正的主因，多與「兩稅合一可消除重覆課稅」的論點有關。主張兩稅合一者認為企業盈利課徵營利事業所得稅後，盈餘分配予股東，再針對股東以股利所得名目併課綜所稅形同「重覆課稅」。因此我國自1998年起採行「完全設算扣抵法」的兩稅合一制度，係將營利事業分配年度股利淨額或盈餘淨額，以稅額扣抵比率計算金額後，再自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，股東最多可獲得百分之百的股利所得扣減，自然也就降低綜合所得稅的應納稅額。
主張兩稅合一者一向以資本投資企業，若在企業獲利階段已課徵營所稅，則分配予股東個人後，又課徵股利所得的綜所稅，無疑是對資本投資者（股東）「一條牛剝兩層皮」的雙重懲罰，唯有透過營所稅及綜所稅（兩稅）所形成的扣抵課徵（即合一）制度，才能避免對資本投資者形成租稅懲罰。但財政學者如陳聽安等人則認為，綜所稅扣抵營所稅之後，卻反而造成營所稅成為綜所稅的預先扣繳，導致對營利法人課徵所得稅的租稅功能嚴重弱化，亦產生龐大稅源流失，因此多年一再呼籲應廢除兩稅合一1。兩種論點在國內雖爭議多時並僵持不下，但就國際稅制趨勢而言，各國早在10年前已放棄兩稅合一制度，顯見兩稅合一在租稅理論上早就是昨日黃花。
法人、自然人本屬不同權益主體
兩稅合一的理論基礎是源自於「法人擬制說」（fictional theory）觀點。該主張認為企業是源於法律所產生的虛擬體，並非實際存在，企業的功能僅在於創造利潤並依股權持有比例分配股東，因此企業不僅不具備獨立課稅資格，企業所得等於股東所得，兩者性質完全相同，故對企業與股東只能課徵一次所得稅，分別課徵就屬重覆課稅，所以需要透過兩稅合一的制度設計，透過企業所得稅額扣抵個人所得稅，以消除重覆課稅。
不過，各國近年來對法人的認定多已採行「法人實在說」（real entity theory）。法人實在說與擬制說為截然相反的觀點，該說主張法人具有權利能力、行為能力及責任能力，是與自然人分屬不同且獨立存在的權益個體。因此國家對企業所得課徵所得稅，再就盈餘分配後的股東所得課徵個人所得稅，並不存在重覆課稅爭議。
1990年以前包括英、法、德等歐盟國家確實多採兩稅合一，但10年之間各國先後步上廢除的道路的主因之一，在於1990年7月23日歐盟理事會所通過「母子公司指令」(Directive 90/435/EEC)，認定企業與股東分屬不同權益主體，對企業課營利所得與對個人課以綜合所得，並非重複課稅，僅公司與公司之間的股利所得才有此爭議。而2004年的「歐盟法院」(European Court of Justice，ECJ)也以公司與股東均為獨立的課稅主體，否定兩稅合一的必要性2，顯見歐洲早已推翻以法人擬制論為基礎的舊時重覆課觀點。
至於我國對於企業組織採法人實在論，早就是法界通說。最高法院於102年3的裁判書中即已明指「查我國民法之法人，應採法人實在說，其對外之一切事務，均由其代表人代表為之，代表人代表法人所為之行為，即係法人之行為，倘其行為侵害他人之權利，且合於民法所定侵權行為之構成要件，法人自應對被害人負侵權行為損害賠償責任。」
此外，早在1929年制定的《公司法》第33條中亦明訂「代表公司之股東或經理人，因執行業務致他人受有損害時，應由行為人與公司連帶負賠償之責」。此條文之基本精神在於認定「法人具備侵權行為能力」，故公司法人造成的損害需由代表人需連帶賠償，此項精神至今仍保留在《公司法》第23條條文中。法人不僅具有侵權能力，同時更具有在公法上行使公權、在民事訴訟法行使當事人能力。此外，法人還被允許基於維護自身權利及利益進行遊說，或支持特定政黨及候選人。2007年制定的《遊說法》，將法人及受委託之營利法人列入遊說者；而2010年的《政治獻金法》中，法人更可對政黨每年捐贈最高300萬元政治獻金，並得以費用扣抵營所稅。從法人擁有權利能力、行為能力乃至侵權能力，顯示我國對於法人之本質，係認定法人與自然人均屬真實存在之人格。
法人既可具行為能力，亦可主張權利，就是獨立存在的主體。此定義適於民法、公司法，自然也適用在稅法。故就納稅義務身份而言，企業法人與自然人皆屬個別權利主體，一樣具有獨立負擔納稅能力。因此，在租稅制度中強行套用以法人擬制說為基礎論的兩稅合一制度，不僅悖離法人為獨立主體的實際情況，更造成法人身分的法理基礎不一與扭曲。
此外，中央研究院在2012年6月間對我國租稅制度提出「賦稅改革建議書」中亦對兩稅合一提出諸多批判。該建議書中指出，兩稅合一源於生產者(即法人)及其股權擁有者(即消費者個人)的經濟活動一致，使用的公共服務及設施也一樣，故不應課予不同稅賦。但新近經濟理論已認為，政府為生產者提供工業區港口、設立研究機構、防治污染、經貿談判等諸多行政措施，使生產者提高生產力，但生產者並未付出成本，因此理應支付所得稅。至於股權持有者則是以消費者身份使用如公園、博物館、育樂中心等公共設施並提昇生活品質，但也多未付出成本，因此消費者也應支付所得稅。
正因為生產者與消費者對政府的服務和公共設施需求並不完全相同，所從事的經濟活動也不一樣，因此對生產者課徵營所稅後，再對股東課徵股利所得，便與其他所得者如上班族的薪資所得、或計程車司機的營業所得一樣，均屬於「消費者」身份，所以繳交綜所稅並無一條牛剝兩層皮的問題。中研院更直指兩稅合一的概念，「隨著新理論及新證據的出現、以及國際潮流，已被推翻，營利與綜合兩所得稅應分開課徵」。
兩稅合一對「薪資所得者」的懲罰
強行施行兩稅合一以維持租稅套利的結果，不僅扭曲法人本質，也連帶對薪資所得造成租稅懲罰。從盈餘分配的角度而言，企業對股東分配股利，與對員工提供勞務獎勵均屬相同的盈餘分配行為，且企業利潤的產生也是由於資本與勞務的共同投入，利潤分配由資本持有者與勞務提供者共享，不應由經營者或股東所寡佔，早已是全球性的共識。
兩稅合一主張企業利潤以股利形態分配轉至股東，政府再以股利所得之名目課徵個人綜所稅，屬於重覆課稅；則相同的分配邏輯下，企業將盈餘以獎金、紅利模式分配予勞工，卻被併計綜所稅，甚至課以最高45%累進稅率級距，豈不也構成重覆課稅？再者，企業對勞務提供者的利潤分配形態若是透過加薪，則政府對勞工每年增加的薪資課徵所得稅，更等同於重覆課稅！若必須透過扣抵，才能消除股利所得的重覆課稅，則相同邏輯下，企業已繳納之營所稅，更應分配予全體員工，用以扣抵獎金、紅利及加薪等薪資所得，才能以消除受薪階級所承受的「薪資所得重覆課稅」。
但兩稅合一制度獨厚股利所得的差別待遇，仍維持在財政部的新修正方案中，稅制對受薪階級的歧視，即等同於對富人的圖利。根據財政部綜所稅申報資料顯示，2012年共計6625億元的股利所得，有3313億元為適用30%及40%最高級距的富人所有，而所得最高5%家庭持有股利所得之比例高達56.96%，但經由兩稅合一的完全扣抵之後，所得最高5%家庭的可獲得567億2587萬元的股利所得扣抵總額，足以免除2成6的應納稅額。此外，根據財稅署資料顯示，2011年全國合計1003.2億元股利所得可扣抵總額中，僅9613戶適用40%最高稅率者就分配到400.2億元的扣抵額。
近年來我國經濟表現疲弱，各界期待拼經濟的呼聲不絕於耳，理應與經濟景氣連動的股利所得扣抵總額，卻反而出現「穩定成長」。自2001年的551億元，到2006年的793億元，2011年更爆增至1003億元幾占當年度綜合所得稅3430億元實徵數的三分之一4。股票持有大戶自兩稅合一中掠得的減稅利益愈高，國庫就必須蒙受更大的稅收損失。
2011年綜所稅股利可扣抵稅額依各適用租稅率分
|
適用稅率(%) |
0 |
5 |
12 |
20 |
30 |
40 |
|---|---|---|---|---|---|---|
|
可扣抵稅額(億元) |
58.3 |
144.4 |
135.7 |
145.8 |
118.8 |
400.2 |
|
占比(％) |
5.8 |
14.4 |
13.5 |
14.5 |
11.8 |
39.9 |
資料來源：財政部財稅署
除鉅額稅損之外，高度禮遇資本所得即變相懲罰薪資所得，2012年最高所得5%家庭的股利所得收入高達126.5萬元，所得最低5%家庭最主要收入來源的薪資所得則為19.5萬元，僅股利及薪資所得的差距就高達6.5倍，且自2012年綜合所得稅中課自薪資所得的比例即高達76%。相較薪資所得需支付龐大的時間與勞力，股利是利用資本投資坐享企業盈餘分配。當前我國正處於工作貧窮嚴重惡化之際，未減輕薪資所得的租稅負擔，卻對資本提供大規模租稅減免，不僅違背「相同所得者負擔相同稅額」的租稅水平原則，更導致綜所稅幾已淪為薪資稅，形同對受薪階級的直接懲罰。
對各項資本利得的優厚措施，形成稅制的「法外租界」，讓台灣成為名符其實的「富人天堂」的同時，卻付出稅基侵蝕與分配惡化的代價。支持兩稅合一者一再聲稱消除重覆課稅有利於吸引投資，財政部在1998年推動時也大力宣傳此一說法。但中研院在去年卻爰引資料統計，指1998年實施兩稅合一大幅降低資本稅後，固定資本形成占國民生產毛額的比例，並未增加反而下降，此實情也迫使財政部在2014年底公開坦承「兩稅合一之目的，在於促進投資以帶動經濟成長，其本質為對投資所得的租稅優惠。惟經研究及實證分析，對我國投資並無顯著影響...我國兩稅合一係採完全設算扣抵制，高所得者受益較多，擴大所得分配差距」5。研究實證雖已證明兩稅合一不具備吸引資本之誘因，但施行15年來卻已經替富人省下1.2兆元的稅額6。
兩稅合一不僅造成嚴重稅損，複雜設算扣抵更加重企業及政府龐大的依從與稽徵成本。為配合稅額扣抵，全國近百萬家企業必須為全體股東個別設置「可扣抵稅額帳戶」，並依當年度持股移轉及稅額扣抵比率、扣抵上限計算出股東可扣抵稅額，整套計算流程極其繁複，以致企業必須為此支付龐大成本7。而政府為查察稅額正確與否，也需相對負擔鉅額的稽徵成本，這些無形成本皆由全民共同承擔，但犧牲的結果卻是讓富人成就更為龐大的資本累積。以致於前副總統蕭萬長也以兩稅合一過於複雜、成本過高及不符租稅中立等因素，公開表示應予廢除8。
兩稅合一雖可消除重覆課稅，但企業保留盈餘不分配的情況仍相當普遍。2010年後營所稅稅率由25%調降至17%，與當時綜所稅40%最高稅率之差異由原本的15%擴大至23%，低營所稅與高綜所稅的差距，使得企業為避免最大持股者（多為經營者）的綜所稅負擔增加，多傾向不發放股利。2015年1月1日《華爾街日報》報導指出，鴻海最大外部股東貝萊德（BLACKROCK）以鴻海2014年僅發放19%股利，遠低於其他同業60%，且過去5年甚至僅發放18%獲利為由，要求鴻海加發股利9。當2015年起綜所稅最高稅率提高至45%，未來兩稅差異更擴大至28%，企業保留盈餘的現象然必更為明顯，不僅加深對稅收的侵蝕效果，更嚴重損及以受薪階級為主的一般股東權益。
廢除兩稅合一的必然性
1990年以前各國的兩稅合一多採設算扣抵法，造成稅源嚴重流失且不利國家財政發展。台灣自1998年開始擁抱兩稅合一搏得資本所得者的喝采，卻完全無視當時國際已朝向廢除兩稅合一的共同趨勢。英國在1999年宣佈放棄公司稅預繳，並對個人股利依累進稅率課徵個人所得稅。隨後德國在2000年亦同步廢除兩稅合一及不分配盈餘加課10%的配套措施；新加坡2003年取消設算扣抵制的兩稅合一，法國及芬蘭也分別於2004年及2005年宣佈放棄兩稅合一。截至2013年34個OECD會員國中僅剩澳洲、加拿大、智利、墨西哥及紐西蘭等5個國家仍實施完全設算扣抵制，而英國及韓國則採部分設算扣抵制10。
此外，美國、中國、香港及東歐各國更從未實施過，亞洲國家也僅剩台灣尚留此過時的完全設算扣抵制度。廢除兩稅合一是各國主要趨勢，中研院在賦稅建議書中亦直言「廢除兩稅合一制度，符合國際趨勢、世界潮流」。而歐盟法院亦於2004年以兩稅合一阻礙國家之間的資本流動及歧視國外投資者，裁定違反租稅協定(ECJ Decision of September 7, 2004 (C319/02)，2007年後歐盟27個會員國已全面取消11，至今全世界已有超過9成國家廢除或降低設算扣抵稅率制的兩稅合一12。
去年財政部為宣傳「財政健全方案」，一再強調國際上原實施兩稅合一的國家多數已改為部分合一，可證財政部對國際趨勢早已心知肚明。但最終出爐的改革方案卻仍舊保留該項制度，僅對股利所得扣抵額度減半，顯示財政部仍舊無法跳脫「重複課稅」的窠臼，更無視兩稅合一施行多年無助投資吸引與經濟榮景，卻產生國家在課稅所得、稅務行政及成本上的無謂耗損，與擴大貧富差距的負面成效。
此外，新制修正後維持50%扣抵率仍是全球少見之高，與國際主流稅制仍相距甚遠。且財政部修正兩稅合一卻未同步提高保留盈餘稅率，造成綜所稅最高稅率與營所稅在今年後將相差多達2.64倍，導致企業以不分配盈餘進行避稅的誘因將更加強烈，對全體股東也更加不利。財政部的兩稅合一改革方案，充其量僅是對既得利益者的妥協版。倘若政府真心為財政健全長久之計，就請盱衡當前全球主流，從放棄兩稅合一與國際接軌開始。
作者洪敬舒為公平稅改聯盟發言人
參考文獻：
中央研究院，《賦稅改革建議書》，中央研究院報告No. 12，2014年6月。
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莊弘伃，《兩稅合一制度修法方向之研析》，立法院法制局專題研究報告，2013年10月。
陳聽安、陳國樑，「財政健全方案之評析」，海峽兩岸財稅學術研討會，2014年11月17日。
羅光達，《我國兩稅合一制度現況檢討與未來改革方向》，財政部委託研究，2014年3月15日。
葛克昌，《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司，2009年3月。
註解:
1.陳聽安、黃春生，「廢兩稅合一 縮小貧富差距」，聯合報民意論壇，2008年8月27日http://www.coolloud.org.tw/node/25897，最後瀏覽日期，2014年1月4日。
2.租稅理論與財政政策研討會，陳聽安教授發言內容，2012年12月19日舉辦，http://www.yucc.org.tw/news/domestic/20130103-1，最後瀏覽日期，2014年1月5日。
3.參見最高法院102年台上字1556號裁判書。
4.參見財政部財稅署問與答， http://www.dot.gov.tw/dot/home.jsp?mserno=200912270001&serno=200912270001&menudata=DotMenu&contlink=ap/faq_view.jsp&dataserno=201412300014，最後瀏覽日期：2015年1月7日。
5.同注4。
6.「兩稅合一侵蝕稅收15年減稅1.2兆」，林上祚報導，聯合報，2014年6月7日。
7.柯格鐘投書，「廢止兩稅合一 縮小貧富差距」，經濟日報，2013年6月27日。
8.「蕭萬長主張廢兩稅合一」，盧沛樺報導，聯合晚報，2013年7月30日。
9.「施壓郭董 鴻海股利外資喊加碼」，楊喻斐報導，蘋果日報，2015年1月1日。
10陳聽安、陳國樑，「財政健全方案之評析」，海峽兩岸財稅學術研討會，2014年11月17日。
11同注1。
12.蕭貴珠，「兩稅合一存廢及對產業影響」，工商會務季刊，http://198.55.121.69/cgi-bin/big5/k/37a2?q1=dp1&q27=20131024022900&q35=&q65=2006003&q22=5，最後瀏覽日期，2014年12月25日。
