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- 發佈:2020-06-01
摘要
為規劃出能夠獲取穩定稅源的制度,OECD自1985年開始,許多國家逐步推展加值型營業稅制改革「他山之石可以攻錯」本文將藉由OECD的經驗作為借鏡,透過檢視臺灣現行加值型營業稅制面臨的問題提出幾點改革的方向建議,希冀能作為在疫情控制妥適及新內閣就任後,我國消費稅制調整的參考。
關鍵詞:加值型營業稅、小規模營業人、順從成本 Keywords:Value-Added Tax、Small Business System、Compliance Cost
近半個世紀以來,加值型營業稅(Value-Added Tax, VAT)越來越受到經濟合作暨發展組織(Organization for Economic Co-operation and Development, OECD)國家的重視特別是國家租稅收入容易受到外在景氣循環或租稅競爭等問題而受到影響,使得許多OECD國家積極尋找穩定的財政來源。其中,調升VAT標準稅率及擴大VAT稅基便是OECD與歐洲聯盟(European Union, EU)國家達成穩定財政收入的政策工具;主因是相較於政府改革所得稅制度而言,調整VAT稅率稅基將更能在短時間內獲得穩定的額外稅收,對於國內經濟成長及企業競爭力的衝擊影響,相對較所得稅制度改革來得小。
根據圖1有關OECD各主要稅目占稅收比重的趨勢發現, VAT占總稅收比重在2010年以前快速攀升,顯示在租稅收入扮演的角色越 2 來越重要目前約在20%的水準雖略低於個人所得稅、但卻高於公司所得稅,屬於第三大的主要稅源。在稅率方面,OECD平均標準稅率從2009年的17.7% 調升至2014年的19.3%;近期則有日本將 VAT稅率逐步從5%調升至10%的案例。在稅基方面以法國及德國 1965 1975 1985 1995 2000 2010 2014 2016 0.0 5.0 10.0 15.0 20.0 25.0 30.0 35.0 (VAT) (Taxes on specific goods and services) (Personal income tax) (Corporate income tax) (Social security contributions) 3 隸屬於EU的OECD國家為例,VAT課稅範圍有其細項規範,尤其限縮商品勞務的免稅政策及單一稅率規定,目的便是確保稅基的完整性與課稅的公平性。
圖1 OECD各主要稅目占稅收比重
資料來源:OECD Consumption Tax Trends 2018
相較於OECD稅制結構逐步走向所得稅與消費稅並重的趨勢,不論是從稅率、稅基或稽徵制度的角度,臺灣加值型營業稅多年皆未進行過重大改革根據「107年財政統計各國賦稅收入-按OECD稅收分類」的數據亦可發現我國一般銷售課徵的消費稅占總稅收比重約在11.05%左右以106年為例,一般銷售稅額總稅收 =3,783.54億元 34,240.32億元) 遠低於目前OECD國家的平均水準 20%,顯示我國高度依賴所得稅制作為主要的稅收來源,已和現行的OECD國際趨勢漸行漸遠。
因此,本文將著眼於OECD國家的VAT制度現況與改革經驗,探討臺灣現行加值型營業稅可能面臨的問題,包括:1.稅基漏洞 2. 稅率水準;3.稽徵制度等期待能借鏡國外經驗,提供政府及相關單位未來政策擬定之參考。
稅基漏洞與影響因子
在OECD國家的VAT制度改革經驗中,彌補VAT的稅基缺漏是重要的改革方向之一;其中,加值稅收入效率比值(VAT Revenue ratio, VRR)-亦可稱為C效率比值(C-Efficiency),便是一項衡量VAT稅基缺漏的重要指標。根據「OECD Consumption Tax Trends 2018」對於VRR的定義為一國實際的加值稅收入與理論上應徵得之加值稅收入之間的比值,計算公式為:VRR=實收VAT稅額可能稅基×標準稅率 4 當VRR數值越趨近於0,代表VAT實際稅額與理想稅額的差距越大亦即稅基缺漏越大。
根據OECD國家組織對成員國的VRR調查結果發現,OECD平均VRR值在2008-2016年間約略處於0.56左右,顯示超過4成以上的VAT稅基並無進入VAT體系從個別國家VRR資料來看,各國之間的VAT稅基缺漏差異相當大。以2016年資料來看,紐西蘭與盧森堡就高達0.92-0.95 似乎顯示稅基缺漏並不嚴重;但是,從義大利和墨西哥都低於0.4數據發現其VAT稅基缺漏卻是相當嚴重請參考表1。
此外,根據歐盟在2019年公布「Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2019 Final Report」報告指出,歐盟某些國家也存在VAT稅基流失或闕漏的問題,並且推估歐盟 2017年VAT受到稅基缺漏而損失的金額高達137.5億歐元。然而,臺灣除了目前並非OECD國家成員而無法獲得相關資料外,我國財政相關單位也未有提供更進一步的相關數據,建議政府未來或可將OECD評估 VAT稅基缺漏的方式,納入未來政策研究的方向範圍。
表1 OECD各國之VRR加值稅收入效率比值
資料來源:OECD Consumption Tax Trends 2018
依據OECD(2018)的研究發現,主要影響VRR的因素有二,分別是:
1.政府的租稅優惠政策:受到各國將特定營業人排除在稅基之外以及提供指定商品勞務的各類免稅或優惠稅率,使得許多歐洲國家的醫療、教育、社安、文藝、金融保險、不動產、公營事業等行業,皆可享有免稅或優惠稅率,導致VAT稅基削弱、造成VRR數值下滑。
2.稽徵效率及順從成本:若稅捐稽徵機關的稽徵制度成效不彰或稽徵效率過低,將直接影響政府能否正確掌握VAT稅基;若納稅義務 6 人的順從成本過高或不穩定,也會因為納稅義務人的納稅意願下降、增加避稅的可能性,進而導致VRR數值降低。
本文以下將歸納整理出臺灣加值型營業稅的現行稅基問題,並透過政策導致的稅基缺漏及稽徵制度造成的順從成本增加等二大分析方向,指出我國加值體系未來潛在的改革方向與重點。
我國VAT面臨二大問題:免稅項目及特別稅率
在免稅規定方面,主要是在《加值型及非加值型營業稅法》第8條,涵蓋範圍相當廣泛,諸如:土地、醫療、初級農產等32項營業行為皆屬免稅。然而,這些免稅項目雖讓許多經濟行為可以透過合法手段來規避繳納營業稅,但卻無形中擴大營業稅的稅基缺漏;甚至部分的免稅規定並未隨經濟發展或社會變遷而調整導致稅基缺漏有擴大趨勢。
舉例來說,近年我國相當盛行的醫療美容以及牙齒整形,雖然傳統上皆將其歸類為「醫療行為」,但這類醫療行為多數是消費者為了美化外貌所從事的「消費行為」是否有必要繼續存在於加值型營業稅的免稅範圍顯然有違原先稅制之立法目的。其次根據外國經驗可以發現,南韓針對隆鼻、抽脂、面部拉皮、隆胸和割雙眼皮以及其他較受歡迎的醫美勞務課徵營業稅日本則是依據是否有健保給付來進行劃分,對於醫美等不是用健保給付的自由診療項目仍屬於加值稅的課稅範圍。
在特別稅率方面,依據我國《加值型及非加值型營業稅法》第13條規定,小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營,且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業,及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人,其營業稅稅率為1% 其中,在財政 7 部認定小規模營業人之身分部分,過去主要的考量因素是小規模營業人的營業規模較小、稅源不多難有完整帳載紀錄、無法計算加值型營業稅之進項扣抵,故一直以來皆是依據每月銷售額未達使用統一發票標準20萬之營業人,以查定稅額之方式,依照其營業收入乘上1%作為其非加值型營業稅應納稅額。
然而,在「OECD Consumption Tax Trends 2018」報告卻也明確指出,以特別稅率的門檻來作為課稅依據,很可能會將導致VAT稅基流失。以臺灣現況來看目前稅局單位在小規模營業人的查定課徵制度下,非常難確實掌握其真實的營業收入,導致稅基被嚴重低估,造成稽徵及經濟易產生不效率;例如,小規模營業人已成長至應該進入加值體系,但卻仍舊維持小規模營業人的身分。其次小規模營業人也無法使用完整的進項扣抵,尤其是為避免稅局單位掌握其確切金流,多數會選擇規避加值稅體系,更容易加速VAT加值體系的崩壞。
我國VAT面臨的稽徵與順從成本
受到統一發票制度的影響,臺灣在VAT稽徵制度上與OECD國家存在明顯差異。臺灣加值型營業稅高度仰賴統一發票,但卻極易造成課稅時產生行政成本,包括稽徵成本及順從成本稽徵成本是稽徵機關每課徵到1塊錢的稅收時需花費的成本順從成本則是人民繳稅時需付擔的成本。Barbone at el. (2012) 的研究結果發現,加值稅造成民眾相當高的順從成本對政府的徵收影響相當龐大估計約莫為稽徵成本的2-6倍;而過高的順從成本也是限縮營業稅稅基的因素之一,導致營業人容易產生規避稅負的誘因。另一方面,在現行統一發票制度,營業人須購買發票機、統一發票或聘僱額外人員進行,而這些屬於VAT報稅時的順從成本,不僅影響業者主動納入加值稅體系的意 8 願無形中也可能推升臺灣營業稅的順從成本,嚴重將造成稅基流失。
由於VAT課徵主要係依據廠商的交易紀錄,故OECD國家多規定廠商須保存申報交易紀錄之義務,並規範其申報格式、電子交易及憑證留存期限等。以智利、捷克共和國、希臘、匈牙利、以色列、意大利、韓國、立陶宛、墨西哥、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克共和國和西班牙等OECD國家為例,皆要求廠商必須提交電子化交易紀錄予稅捐稽徵機關,以降低廠商漏報現金流的風險,減少使用不實交易憑證的機會、降低VAT逃漏行為,進而提高掌握VAT稅基;其中,韓國和智利皆成功採取高度電子支付、限制消費者使用現金付費的交易方式。
回頭檢視臺灣,目前VAT的課稅方式仍非常高度仰賴統一發票,即便近年開始推動採用電子發票做為雲端紀錄,但仍難以降低額外產生的順從成本此舉不僅會提升全面推行營業稅加值化的難度也將始投機份子利用統一發票進行舞弊。政府與國人在誠實納稅與清楚稽查方面,並不能都仰賴統一發票或民眾的善心檢舉,未來或可參考 OECD國家作法,藉由創新科技的電子化資訊媒介,作為清楚掌握廠商現金流交易軌跡、落實稽查營業人營業稅申報,以提高電子支付的使用率,相信從國外的政策經驗借鏡來看,將能提升我國營業稅稽徵效率與效果。
結論與政策建議
臺灣雖然目前仍以所得稅體系作為主要稅源,但在平衡政府財源的現實考量下,如何順應符合國際潮流趨勢,在新冠肺炎疫情控制得宜後,針對我國的加值型營業稅制,推動「稅基擴大、稅制改革、財 9 政健全、經濟發展」將是520政府新內閣必須面對的問題因此,本文以下提出四點建議,供政府相關單位未來政策擬定參考:
一、檢討現行營業稅法第八條之不合時宜免稅規定、納入加值體系
我國現行的免徵營業稅項目應適時調整,尤其是許多因為經濟環境改變的產業,明顯已不符合傳統免稅之立法意旨,例如醫療美容服務、牙醫矯正服務等,這些消費行為性質顯著的商品勞務應該納入加值型營業稅之課稅範圍另外,在補習班屬於消費者購買教育服務的部分,政府也應該考慮將其納入營業稅課稅範疇但對於消費者有利累積個人自身人力資本的文理類升學補習班來說有助於提升未來個人生產力的規範可以適當維持在免稅範圍之內。
二、改革現行營業稅之小規模營業人制度、避免稅基侵蝕
現行查定課徵所能掌握到的小規模營業人制度,往往造成稅局掌握的營業收入遠低於真實收入,導致無法確實掌握小規模營業人稅基,造成營業人多藏身於小規模營業人制度中規避稅率。目前我國稅捐稽徵機關除定時實際查核小規模營業人的營業收入,以確認營業人是否仍符合小規模營業人資格之外,未來臺灣亦應參考國際趨勢,重新檢討其起徵點與認定門檻,以降低納稅人認定上的複雜問題。
三、降低納稅義務人之順從成本、優化國內環境
我國的加值型營業稅亦被外界戲稱為「統一發票稅」,不僅提高加值型營業稅的順從成本,更影響到部分營業人進入加值體系的意願。因此建議財政單位應逐步從統一發票制度檢討方面著手引進以廠商實際交易紀錄作為核課資料強化推行電子交易紀錄之申報制度此外政府也應提供政策誘因、積極輔導營業人參與加值體系短期可由財政部協助、補貼加入統一發票體系、降低營業人使用統一發票 10 成本等方式著手,長期則搭配逐步讓加值體系的營業人採用電子交易紀錄申報的方式,透過申報營業成果的透明性與便利性,降低營業人繳納加值型營業稅之順從成本,提高業者更多的獲利空間機會。
四、提高電子支付產業發展、改變民眾消費習慣
有鑑於目前國內消費者與商家願意使用電子支付的意願仍低,目前累積已參與的商家數約莫5萬多家,而且市面上也存在多種有意爭取電子支付市場的廠商,以至於消費者在選擇使用電子支付平台時,可能會面臨前去消費的店家沒有提供相同的電子支付平台來結帳。因此,在高度電子支付的環境之下,臺灣應該積極推行全面營業稅加值化的目標讓交易雙方不需用現金交易的方式,提高買賣雙方交易的行為效率。尤其在過去社會往往仰賴租稅優惠作法的部分,本文認為推行電子支付不能單純仰賴租稅優惠更重要的是,改變民眾消費習慣以及電子支付平台混亂的問題,搭配電子交易紀錄申報,方有助於填補目前我國加值型營業稅稅基缺漏的問題。
作者 黃勢璋 為中華經濟研究院臺灣研究所、副研究員兼副所長,作者 石恩銘 為中華經濟研究院臺灣研究所、兼任助理